拟上市公司的改制重组包括了企业组织形式的改变、法人治理结构的塑造、业务规划的设计以及相应的资产、负债的分割、组合等内容。一般认为，以资产、负债的分割、组合作为标准，拟上市公司的改制重组可以采取整体、合并、分立等三种不同的方式。我们试图从重组前后的企业承担债务的责任财产的角度出发，对改制重组过程中所涉及到的债务承继问题进行简单的分析，为注册会计师从事相关鉴证业务提供有益的参考。
一、改制方式与责任财产
法人是具有民事权利能力和民事行为能力，依法独立享有民事权利和承担民事义务的组织。法人取得其权利、义务地位的依据在于其所独立拥有的财产和各种具有经济利益的权利，并以此作为承担各种民事责任的保证。对法人独立拥有的财产、经济权益，民法上以责任财产来称谓③。不同的改制重组方式对拟改制上市的企业法人的责任财产产生不同的影响，相应其债务承继的所需履行的法律手续也有所不同。
整体改制包括有限责任公司整体变更设立股份有限公司的情况，也包括其他组织形式的企业以其全部资产、负债通过变更法人组织形式，必要时辅以引入个别新出资人的改制方式。在整体改制重组的情况下，尽管可能伴随股权的调整，但改制前后法人主体的责任财产没有实质性的改变，改制后的股份有限公司当然地继承了改制前企业的权利、义务，因此整体改制时，就无须为改制所产生的债务承继而履行特殊的法律手续。
合并改制重组方式是通过将二家或以上的企业法人的全部资产、负债加以集中，从而设立股份有限公司。良性资产、负债的叠加必然增加责任财产的范围，对原企业的债权人并无不利，但如果良性资产、负债与存在潜在损失的资产、负债混合，则将对一方企业的原债权人带来了实质上的损害。
分立改制重组将原本集中的资产、负债加以分割，并以其中某一部分作为财产核心，从而设立股份有限公司。就被分立企业原债权人而言，无论其债权落实于分立后的两个或以上法律主体的任何一方，其实际针对的责任财产的范围都有所减少。正是基于合并、分立可能给原企业债权人带来的不利影响，从保护债权人利益、保护民事活动秩序的角度出发，我国的法律和司法实践对企业合并或者分立均作出了较为严格的程序性要求。
二、法律的一般规定
基于前文的分析，我们以下主要探讨在合并、分立改制重组方式下的债务承继（承担）的问题。
对于组织形式为有限责任公司或股份有限公司企业因改制重组而涉及的合并、分立，《公司法》已经有比较明确程序性的规定，可以归纳为：（1）公司在合并或分立的决议通过之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上至少公告三次；（2）债权人自接到通知书之日起三十日内，未接到通知书的自第一次公告之日起九十日内，可以要求公司清偿债务或者提供相应的担保。根据《公司法》的规定，未履行上述程序，则将对公司的合并、分立造成实质障碍。
对于其他组织形式的企业因改制重组而涉及的合并、分立，由于相关法律尚未形成具体的规定，依《民法通则》的一般性规定，合并、分立之前办理公告仍是必要的法律程序。从保护债权人利益及避免纠纷的出发，也可以参照《公司法》的有关规定在公告之外征求债权人的同意。
由于保证人的特殊法律地位，在原企业的债务由他人提供保证担保时，通知保证人并征求其书面同意仍是必要的。
三、民法之债务与会计之负债
民法上的债务与会计上的负债在概念、范围上均存在一定的区别。民法之债是指特定当事人之间依合同或依法律而产生的权利、义务关系，而其中的义务内容，即被称之为债务。而会计上的负债意指由过去的交易、事项形成的现时义务，其履行预期将导致经济利益流出企业。因而，某些在会计上被确认为负债的预计负债、预提费用及应付福利费等项目，由于其相应的合同关系尚未设立、法律未作要求、相对人未特定化等原因，并没有取得法律上的身份，因而其承继也就不存在履行法律手续的可能。这一类的会计负债的结转只能依赖于有关的会计制度、准则的规定以及惯例来办理。
四、不同负债的承继手续
基于上述的分析，改制企业就合并、分立事宜进行公告、并征求有关的债权人、保证人的同意是使有关的债务承继手续完整的一般步骤。因此，注册会计师在进行改制重组过程中的鉴证业务时，必须关注企业是否已经办理了这些相应的法律手续，并以此作为确认有关会计事项的依据之一。以下针对改制重组中可能涉及的主要债项，分别作一些简单的探讨，以作注册会计师执行相关业务的参考。
企业债券。根据《企业债券管理条例》等相关规定，我国对企业债券的发行执行较为严格的审批制度⑩。因此，如果改制重组涉及到企业债券，那么必然涉及到企业债券的承继方是否仍然符合债券发行人资格的问题，按原有的发行程序进行申请和审查是必不可少的。同时，由于流通债券的权利人具有不确定性，因此，与代理债券发行、付息、还本的承销机构就改制事宜签订补充协议，并就此在相关的债券交易场所进行公示，是保护债券持有人合法利益的必备手续。
银行或其他金融机构的借款。金融机构的借款是企业法人重要的资金来源，依据有关的贷款规则及合同的规定，企业向金融机构的借款一般具有特定的用途。因此，为保障资金使用的沿续性，改制企业应就改制重组与贷款单位签订补充协议，同时征得担保人的书面同意。
预收销贷款、应付购货款。企业在经济活动中基于交易而产生的合同义务往往是企业的重要债务形式。这类债务一般具有给付期限短、权利人分散、变动频繁、金额相对不大等特点。对于此类债务要求企业一一履行通知义务、分别征求书面同意应无必要。根据民事活动中的默示原则，对于这一类的债务，其债权人如果按受改制后的股份有限公司的交付货物、支付货款等履约行为，或者在原有的业务范围内依通常的方式继续与股份有限公司发生经济业务往来，则可以视为其已经以事实行为同意了债务的承继。对于这类业务，注册会计师在进行鉴证时，在确认企业已经就改制重组进行了必要的公告，并且已应相关债权人的请求进行了处理之外，也需关注相应的期后事项。对于会计期后双方继续履行有关协议或沿续原有业务的，可以确认对方对债务承继已经不持歧义。
未付税费款。税费义务的产生与企业的经济业务息息相关，对于改制前企业的正常的税费义务，有关征管机构接受了以股份有限公司的名义进行的申报或缴交税费的，同样可以视作默认。
五、分立中的或有负债
需要注意的是，在分立改制重组时，尽管原企业的债务被分割由不同的法律主体承担，依《合同法》的相关规定，分立后的两个或两个以上的法律主体需对原债务承担连带责任。因此，注册会计师在执行有关鉴证业务时，对通过分立方式重组的股份有限公司有必要对被剥离出去的原企业债务的履行情况进行必要的关注，并在必要时作为或有事项予以披露。
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